VÝBER Z JUDIKATÚRY (dosiahli sme): Náhrada za obmedzenie vlastníckeho práva zákonným vecným bremenom nepodlieha režimu dane z príjmu.

V predmetnej veci bola žalobkyni vyplatená jednorazová náhrada vo výške 21 607,34 € z titulu zriadenia zákonného vecného bremena na nehnuteľnostiach vo vlastníctve žalobkyne. Predmetná finančná náhrada jej bola poskytnutá na základe osobitného právneho predpisu – zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike, ktorý v ust. § 11 ods. 5 uvádza, že ide o náhradu za nútené obmedzenie užívania nehnuteľnosti. Išlo tak o príjem, pri ktorom bolo potrebné posúdiť, či zodpovedá výluke z predmetu dane podľa ust. § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého, prijatá náhrada oprávnenej osoby podľa osobitných predpisov,3) nie je predmetom dane. Odkaz 3 tohto ustanovenia v poznámke pod čiarou obsahuje demonštratívny výpočet právnych predpisov (napr. zákon č. 119/1990 Zb. o súdnej rehabilitácii v znení neskorších predpisov, zákon č. 403/1990 Zb. o zmiernení následkov niektorých majetkových krívd v znení neskorších predpisov a ďalšie), ktoré zakladajú nárok oprávnenej osoby na majetkovú náhradu, ktorú náhradu nemožno na účely zákona o dani z príjmov považovať za predmet dane.

V nadväznosti na vyššie uvedené je potrebné uviesť, že poznámka pod čiarou nemá normatívnu povahu čo znamená, že neobsahuje pravidlo správania vzťahujúce sa na skupinu prípadov rovnakého druhu a neurčitého počtu adresátov, ale práve naopak, taxatívnym alebo demonštratívnym spôsobom odkazuje na iné právne predpisy, ktoré sa aplikujú spolu s právnym predpisom, v ktorom sa poznámka pod čiarou nachádza.

Poznámky pod čarou nemajú normatívny charakter, a nie sú teda záväznou súčasťou pravidla správania sa, ale len legislatívnou pomôckou (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho sudu ČR sp.zn. 7As/55/2003 zo dňa 27. októbra 2004.) Skutočnosť, že zákon č. 251/2012 Z.z. o energetike nie je uvedený v poznámke pod čiarou k ust. § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov je irelevantná, pretože táto poznámka na rozdiel od vlastnej dikcie príslušných ustanovení nemá normatívnu povahu a pokiaľ sú splnené podmienky definované v príslušnom zákonnom ustanovení, nie je tu žiaden dôvod neaplikovať predpis, ktorý nie je v poznámke pod čiarou uvedený. Rovnako ani povaha, resp. účel sledovaný právnou úpravou uvedenou demonštratívnym spôsobom v poznámke pod čiarou nemôže bez ďalšieho vylučovať aplikáciu právneho predpisu (sledujúceho iný účel), na ktorý sa v poznámke pod čiarou výslovne neodkazuje. Napokon tak náhrada poskytovaná podľa zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike ako i náhrada podľa právnych predpisov príkladmo uvedených v poznámke pod čiarou k ust. § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov je v zásade vždy poskytovaná s cieľom kompenzovať určitý nútený zásah do vlastníckeho práva. Pokiaľ teda náhrada poskytnutá žalobkyni podľa zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike zodpovedá (aj keď pomerne všeobecne a stručne) vymedzenej náhrade v zmysle § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, možno konštatovať že predmetná právna úprava umožňuje podriadiť pod príjmy, ktoré nie sú predmetom dane aj náhradu za zriadenie zákonného vecného bremena. Takýto výklad dotknutej právnej normy preto podľa názoru kasačného súdu nemožno považovať za neprípustné rozšírenie zákonom stanovených dôvodov, pre ktoré sú v nej uvedené príjmy z predmetu dane vylúčené.

Kasačný súd taktiež podotýka, že v prípade výkladových pochybností, je potrebné vždy zvoliť výklad v prospech jednotlivca a nie štátu, t.j. nie je možné, aby poznámka pod čiarou odôvodnila výklad v neprospech jednotlivca. Daňové orgány však v posudzovanej veci nezohľadňujúc vyššie popísané skutočnosti finančnú náhradu za zriadenie zákonného vecného bremena podriadili pod tzv. ostatné príjmy v zmysle § 8 zákona o dani z príjmov, t.j. uprednostnili výklad právnej normy v prospech štátu (fiškálny záujem).

Kasačný súd taktiež poukazuje na už zmienenú povahu náhrady za zriadenie zákonného vecného bremena, účelom ktorej je finančná kompenzácia zásahu do majetkových práv, ku ktorému dochádza vo verejnom záujme. Ide tak o finančnú náhradu za verejnoprávne (nútené) obmedzenie vlastníckeho práva, v dôsledku ktorého vlastník ako povinný subjekt nehnuteľnosti zaťažené zákonným vecným bremenom reálne nevyužíva pre vlastné potreby a nemôže s nimi bez akýchkoľvek obmedzení nakladať, keďže výkon týchto oprávnení zo zákona prináleží (inému) subjektu – oprávnenému z vecného bremena. Prijatie náhrady za takéto zrieknutie sa časti oprávnení tvoriacich obsah vlastníckeho práva zároveň nepredstavuje navýšenie majetku (resp. majetkový prírastok – predmet dane), ale iba kompenzáciu, ktorá vo svojej ekonomickej podstate slúži ako vyrovnanie zníženia hodnoty nehnuteľného majetku spôsobeného jeho obmedzenou využiteľnosťou. Kasačný súd preto náhradu za zriadenie zákonného vecného bremena nepovažoval za majetkový/finančný prospech, na ktorý by bolo možné nahliadať ako na zdaniteľný príjem v zmysle § 8 zákona o dani z príjmov.

Záverom je potrebné poznamenať aj to, že pokiaľ bolo zámerom zákonodarcu (v ust. § 11 ods. 5 zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike) kompenzovať nútené obmedzenie užívania nehnuteľnosti poskytnutím primeranej jednorazovej náhrady, možno len ťažko prijať záver, že by takto poskytnutú náhradu v rámci inej právnej úpravy (zákon o dani z príjmov) zároveň zaťažil daňovou povinnosťou, čím by nepochybne dochádzalo (opätovným zásahom do majetkovej sféry daňového subjektu) k oslabeniu kompenzačnej funkcie poskytnutej náhrady, resp. popretiu jej samotného účelu.